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Chiarimenti in materia di riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione
Venerdì, 12 Agosto , 2022

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 1°agosto 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.

Per dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, il contribuente può anche avvalersi dei criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In relazione al tema del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione, con riferimento al caso della società beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, alla quale sono stati trasferiti beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’inesistenza dei dati contabili relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi rappresentativi sia della vitalità degli elementi patrimoniali assegnati, sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sull’articolo 173, comma 10 e sul comma 7 articolo 172 del Testo unico delle imposte sui redditi. Tali norme stabiliscono il divieto di riporto delle perdite nei casi in cui non sussistono le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge. In particolare, in un’operazione di scissione e fusione societaria, le posizioni soggettive delle società che partecipano all’operazione straordinaria, precisamente le perdite fiscali, gli interessi passivi oggetto di riporto o le eccedenze relative all’aiuto alla crescita economica possono essere portate in diminuzione del reddito della società avente causa nell’operazione straordinaria ⟮la società risultante dalla fusione o incorporante(per la fusione )e la beneficiaria (per la scissione)⟯

  1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. ‘equity test’ o ‘test del patrimonio netto’);
  2. se dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c., superiori al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. ‘test di vitalità’).

La ratio delle limitazioni poste dall’articolo 172, comma 7, e dall’articolo 173, comma 10, del Tuir è quella di contrastare il c.d. commercio di ‘bare fiscali’, mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con società prive di capacità produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società, partecipante all’operazione, con i redditi di altra società coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonché la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di società che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale.

In particolare il documento di prassi ora citato ha chiarito, con riferimento alla società beneficiaria della scissione (non una newco), che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento: alle proprie perdite, confrontando l’ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto nel rispetto degli indicatori di vitalità; alle perdite trasferite dalla società scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dall’articolo 173, comma 4, del Tuir, confrontando l’ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa ‘in ogni caso rispettando il test di ‘vitalità’ economica in capo alla società scissa’.

Con la circolare n. 31/E/2022 l’Agenzia delle Entrate, a superamento di quanto precisato nella circolare n. 9/E/2010, ritiene che la mancanza di vitalità economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo d’azienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una società.

Al fine di applicare correttamente le previsioni dell’articolo 173 del TUIR:

  • nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo d’azienda, il test di vitalità andrà calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
  • nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d’azienda, considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’articolo 173, comma 4,del TUIR.

La valutazione della ‘vitalità economica’ in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla ‘vitalità economica’ di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi - salva prova contraria a carico del contribuente - che quest’ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei più volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso l’individuazione di criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.


(Vedi circolare n. 31 del 2022)
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